İlk derece mahkemesi kararı; 5520 sayılı Kanunun 11/1-i.maddesi ile yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 2013 yılında yürürlüğe giren düzenlemenin 03.02.2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere %10'luk kısmın kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının yeniden düzenlendiğine, yeni düzenleme ile 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiğine, ancak 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 No’lu Tebliğ ile yürürlüğün 1.1.2013 tarihine çekildiğine, bu durumda vergiyi doğuran olayın Cumhurbaşkanı Kararı'nın yürürlük tarihi olan 1.1.2021 tarihinden önce gerçekleşmiş olması halinde hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi ile bu ilkelerin vergi hukuku bakımından hayata geçirilmesinde önemli rol oynayan vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olacağına dikkat çekmektedir.
Yasal Düzenlemelerin Kronolojik Sıralanması
15.06.2012 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 37. maddesiyle 5520 sayılı Kanunun 11’inci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir:
“i) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Ancak bu düzenleme sonrası oran belirlenmemiştir. Bu düzenlemenin üzerinden geçen yaklaşık 9 yıl sonra 3/2/2021 tarihli ve 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki Karar ile işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun gider olarak indirilmesinin kabul edilmeyeceğine dair düzenleme yapılmıştır.
Akabinde 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 No’lu Tebliğ ile 3/2/2021 tarihli ve 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının uygulanması ile ilgili açıklama ve belirlemeler yapılmış; yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmının, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider (bundan sonra “KKEG” olarak anılacaktır) olarak dikkate alınacağını yani indirim konusu yapılamayacağını belirtmiştir.
Daha sonra kanunun geriye yürümezliği ilkesine aykırı olacak şekilde bu düzenlemenin 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiğini ve bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağını belirtmiştir.
Tebliğin işbu düzenlemelerinde; “yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları” şeklinde bir açıklamaya yer verilerek sınırı belli olmayan, “ve benzeri” ibaresiyle yapılan KKEG olarak kabul edileceği anlaşılmaktadır.
Konuya dair hukuki düzenlemelerin kronolojik sıralamasından anlaşılacağı üzere; gerek Tebliğ ile Cumhurbaşkanı Kararı gerekse Tebliğ ile Kanun hükümleri birbiriyle çelişmektedir. Tebliğdeki bu düzenlemeler kullandırılan krediler bakımından yürürlük süresini 1.1.2013’ten itibaren kısıtlamaya dahil etmiş olmakla verginin geriye yürümezliği ilkesini ihlal etmiş, ayrıca yabancı kaynak tanımları ve yabancı kaynağa dayalı maliyet kalemlerini de geniş çerçevede belirleyerek Anayasada güvence altına alınan vergilendirmede hukuki belirlilik ve güvenlik ilkesini zedelemiştir.
Somut Olay Özeti
Müvekkil şirketimiz; 2021 yılı hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesini 3/2/2021 tarihli ve 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ve 25/05/2021 tarih ve 31491 Sayılı Resmî Gazetede Yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 No’lu Tebliğ’de belirtilen hükümler çerçevesinde ilgili Vergi Dairesi’ne sunmuş ve yukarıda belirtilen ihlaller konu edilerek ihtirazi kayıtla beyanda bulunmuştur.
Vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar. Normatif düzenden değişiklik yaratan organ tarafından vergiyi doğuran olaydan sonra ihdas edilecek normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere ilişkin vergi yüklerin arttırılması, vergi yükümlülerinin devlete olan inançlarının sarsılmasına; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gerekli belirlilik ve istikrarın bozulmasına sebep olur.
Somut olay özelinde ise finansman gider kısıtlaması kapsamına; Cumhurbaşkanı kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesi, kanunun geriye yürümezliği ilkesine aykırı olup yerleşik Danıştay ve AYM kararları ile ters düşmektedir. Ayrıca Tebliğ’de belirlenen oran ve uygulama dönemi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer almadığından ve yine anılan Tebliğ ile sınırı belli olmayan, “ve benzeri” ibaresiyle genişletilen yabancı kaynak tanımı dahil edilerek gerçekleştirilen tahakkuk doğrudan kanuna ve öngörülebilirlik, hukuki güvenlik, hukuki istikrar ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir. Bu sebeple müvekkil şirketi vekilen, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18) esas alınarak verilmek zorunda kalınan ve ihtirazi kayıtla sunulan 2021 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesine istinaden oluşan tahakkuk fişinin iptali ve ödenen bedelin ödeme tarihinden itibaren tecil faiziyle birlikte iadesi taleplerinde bulunarak yetkili Vergi Mahkemesi’nde dava ikame edilmiştir. Her ne kadar üst mahkeme yolu açık olsa da bu hatalı uygulamaya karşı vermiş olduğumuz hukuk mücadelesi İlk Derece Mahkemesi nezdinde olumlu sonuç bulmuş ve İlk Derece Mahkemesi taleplerimizi haklı bularak davamızın kabulüne karar vermiştir
İlk Derece Mahkemesi’nin davamızın kabulüne ilişkin kararının gerekçesi aşağıda alıntılanmaktadır:
“Her ne kadar 01/01/2013 tarihinde yürürlüğe giren Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-i maddesinde finansal gider kısıtlamasına ilişkin olarak hüküm yer alsa da anılan hükümde Cumhurbaşkanı oran belirlemeye yetkili kılınmış, Cumhurbaşkanınca da oran belirleme kararı 03/02/2021 tarihinde alınmıştır. Bu durumda anılan madde 01/01/2013 tarihinde mevzuatta yer bulmuş ise de Cumhurbaşkanı kararının yayımıyla uygulama olanağı bulmuştur.
Nitekim mükellefler açısından 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce finansal gider kısıtlaması uygulaması olmadığından kredi kullanım tercihlerinde bu yönde bir maliyetleri bulunmadığından kredi kullanım tercihlerinde bu çerçevede şekillenmekteydi. Bir başka ifadeyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-i maddesi çerçevesinde Cumhurbaşkanlığınca bir karar alınmış olsa idi mükellefler finansal gider kısıtlaması uygulamasına tabi olacaklarından finansman ihtiyaçlarını yurt içi ya da başka kaynaklardan sağlamayı tercih edebileceklerdi. Tüm bunlardan; finansal gider kısıtlaması uygulamasının Cumhurbaşkanı kararı yayım tarihinden önce ve 01/01/2013 tarihinden itibaren kullanılan finansman giderlerine uygulanması gerektiğinin kabulü halinde mükelleflerin öngörmediği bir vergi yüküyle karşılaşması sonucu doğuracaktır ki bu yaklaşım ise hukuki belirlilik ilkesi ile bağdaşmayacaktır.
Bu durumda vergilendirme dönemi sona ermeden 03.02.2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının belirlendiği, dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle dikkate alınacağı, 03.02.2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin 1.1.2021 tarihli olmasına karşın 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 Nolu Tebliğ ile yürürlüğün 1.1.2013 tarihine çekildiği, bu durumda finansman gider kısıtlaması kapsamına Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varılmış olup bu kapsamda dava konusu tahakkuk işleminin ihtirazi kayda konu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120'nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği belirtilmiştir. Ödenen bedelin tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.”
Sonuç
Somut olaya ilişkin verilen karar; her ne kadar 01/01/2013 tarihinde yürürlüğe giren Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-i maddesinde finansal gider kısıtlamasına ilişkin olarak hüküm yer alsa da, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce finansal gider kısıtlaması uygulaması olmadığından ve Cumhurbaşkanınca da oran belirleme kararı 03/02/2021 tarihinde alındığından, anılan madde 01/01/2013 tarihinde mevzuatta yer bulmuş ise de Cumhurbaşkanı kararının yayımıyla uygulama olanağı bulacağına ilişkin emsal niteliktedir.
Ayrıca Tebliğle getirilen hukuka aykırı düzenlemelerden etkilenen ve beklenmeyen vergi yükü ile karşılaşan birçok şirket tarafından bu yönde davalar ikame edilmiş olmakla; incelemeye konu karar şirketleri bu vergi yükünden kurtaracak olan ilk kararlardan olması bakımından da uygulamada önem arz etmektedir.