Nakit Sermaye Artışında Faiz İndirimi Ve Ortaklara Olan Borcun Sermayeye Eklenmesi Sorunu
I. Nakit Sermaye Artışında Faiz İndirimi
2015 yılında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı maddesinde yapılan düzenleme ile şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmış olup, söz konusu düzenleme ile finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerine önemli bir vergi avantajı sağlanmış ve nakdi sermaye artışları teşvik edilmiştir.
Söz konusu düzenleme ile sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken (Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç) ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden TCMB’nın belirlediği “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin kurum kazancından indirilebileceği kabul edilmiştir.
Ayrıca Kanunda, bu oranın artırılması veya indirilmesi konusunda Bakanlar Kuruluna/Cumhurbaşkanı’na, belli kriterler dikkate alınmak suretiyle farklılaştırma ve sıfıra kadar indirme veya %100’e kadar artırma; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatma yetkisi verilmiştir.
Bu yetkiye istinaden indirim oranları;
- Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimin uygulanacağı yılın son günü itibariyle, halka açıklık oranı %50’nin üzerinde olanlar için % 100,
- Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimin uygulanacağı yılın son günü itibariyle, halka açıklık oranı %50’den az olanlar için %75,
- Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için %75,
- Nakit artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu yatırımların inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda (Teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarıyla sınırlı olmak üzere) %75
olarak belirlenmiştir.
Faiz indirimin hesaplanması ve matrahtan indirimine ilişkin usul ve esaslar 9 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine eklenen 10. 6. Bölümde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
05.07.2022 tarihli Resmi Gazete yayınlanan 7417 Sayılı Kanun 49. maddesi ile KVK’nun 10/1-ı maddesi, “Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.” şeklinde değiştirilmiştir.
Dolayısıyla 05.07.2022 tarihine kadar, mükellefler nakdi sermaye artırımındaki faiz indiriminden süresiz yararlanma hakkına sahipken bu tarihten sonra, indirim hakkı, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen 4 hesap dönemi esas alınarak sınırlandırılmıştır. Düzenlemeye göre, indirimden yararlanma hakkının olduğu süre içinde kazanılan indirim tutarlarından, kazancın yetersizliği nedeniyle ilgili dönemlerde indirim konusu yapılamayan tutarlar, beş yıllık süre dolduktan sonra da indirime konu edilebilecektir. Bu konuda bir süre sınırlaması öngörülmemiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler çerçevesinde;
- Nakit sermaye artırımında kurum kazancından indirim konusu yapılacak tutar; “Kurum kazancından indirilebilecek tutar = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre” formülü ile hesaplanmaktadır.
- Sürenin hesaplanmasında, nakden taahhüt edilen sermayenin;
- Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi,
- Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi
esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir.
3.Bu indirimden;
- Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile
- Kamu iktisadi teşebbüsleri
yararlanamamaktadırlar.
4. Seri Nolu Kurumlar Tebliğinin 10.6.1 maddesi uyarınca;
– Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,
– Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları,
– Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,
– Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
– Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
– Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,
indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.
II. Ortaklara Olan Borcun Sermayeye Eklenmesi
Nakdi sermaye artırımı öncesi veya sonrasında ortağa olan borcun ödenmesi halinde faiz indiriminden yararlanılıp yararlanılmayacağı konusu belirsizliğini sürdürmekte olup idare ile yargının farklı görüşlerde olduğu görülmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı maddesinde indirimden yararlanamayacak sermaye artışlarının neler olduğu tek tek sayılmış ancak gerek sermaye artırımı öncesinde borcun ödenmesi ve sonra sermaye artırımı yapılması gerek ortaklara olan borcun sermayeye eklenmesi halinde faiz indiriminden yararlanılamayacağı konusunda açık bir belirleme yapılmamıştır.
Öte yandan vergi idaresinin verdiği 27.01.2020 tarihli özelgesinde; “331-Ortaklara Borçlar” hesabında takip edilen şirket borcunun ortağa geri ödenmesi ve ödenen bu tutarın ortak tarafından sermaye artırımı dolayısıyla kendisine isabet eden taahhüdün yerine getirilmesinde kullanılması halinde, işlemin bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi niteliğinde olduğu gerekçesiyle . bu tutarla sınırlı olmak üzere KVK’nun 10/1-ı maddesinde düzenlenen indirim uygulamasından yararlanamayacağı” kabul edilmiştir.
Buna karşılık İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin 10.11.2020 tarih ve E: 2020/911 K:2020/1906 sayılı kararında; “ortağa olan borcun ödenmesi sonrasında, ortağın kendi öz kaynağından sermaye taahhüt borcunu ödemesi durumunda, sermaye artışının gerçekleştirilme yönteminin indirimden yararlanmaya engel bir hal teşkil etmediği” kabul edilmiş olup, bu kararın yerinde olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Aynı şekilde Vergi İdaresi, ortaklara olan borcun sermayeye eklenmesi halinde faiz indiriminden yararlanılamayacağı konusunda verdiği 12.01.2018 tarih ve 2836 sayılı özelgesinde; “bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleşen sermaye artışları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamakta olup ortaklar cari hesabında izlenen tutarlar kullanılmak suretiyle gerçekleştirmiş olduğunuz söz konusu sermaye artırımı işlemi nedeniyle anılan indirim uygulamasından yararlanmasının mümkün olmadığı” ifadesinden olumsuz yaklaşım içinde olduğu anlaşılmaktadır.
Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 08.11.2017 tarih ve E: 2017/1362 K: 2017/1898 sayılı kararında ise, “sermaye artırımının tescil edildiği tarihten önce ortak tarafından şirkete verilen borcun sermayeye eklenmesi yoluyla yapılan sermaye artırımının, bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ve nakit sermaye artırımı olarak Kanun’da öngörülen indirimden yararlandırılması gerektiği” hükme bağlanmış ve idarenin görüşünün aksine karar verilmiştir.
Sonuç olarak;
- Kanunda, ortak alacaklarının sermayeye ilavesi ile ilgili herhangi bir kısıtlama olmadığı,
- Kanun Koyucunun amacının, şirkete nakit girişinin ve öz kaynağın güçlendirilmesi olduğu
dikkate alındığında ortak alacaklarının sermaye eklenmesi işleminde KVK’nun 10/1-ı maddesinde öngörülen faiz indiriminden yararlanılabileceği sonucuna ulaşılmakta olup, bu konuda şirketlerin vergi riski almamak için kurumlar vergisi beyanlarını ihtirazi kayıtla yaparak vergi mahkemesinde dava açmaları mümkün bulunmaktadır.