Maliyenin Özelgeleri Gölgesinde Sermaye Azaltımının Vergilendirilmesine İlişkin Yeni Yasal Düzenleme

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 473, 474 ve 475. maddelerinde anonim şirketlerin sermaye azaltımı yapabileceği ve sermaye azaltımının ne şekilde yapılacağı düzenleme altına alınmıştır. Ancak sermaye azaltımına ilişkin vergi mevzuatında bu güne kadar herhangi bir düzenleme olmadığından mükellef ile Maliye arasında en ihtilaflı konulardan biri haline gelmiştir.

Şirket sermayeleri ortaklarca şirket bünyesine konulan ayni veya nakdi sermaye ile sınırlı olmayıp, bunun dışında, enflasyon düzeltmesi farkları, geçmiş yıllar kârları, sermaye ve kar yedekleri, yeniden değerleme fonu gibi sermaye artırımında kullanılabilecek unsurları da içerisinde barındırmaktadır.

Ortak tarafından konulan sermayenin tekrar ortağa iadesinin vergisel bir boyutu olmamakla birlikte diğer  sermaye unsurları ile sermaye artırımları yapan şirketlerin sermaye azaltımına gitmeleri halinde, azaltılan sermayenin kaynağı ve kaynağa bakılarak vergileme yapılıp yapılmayacağı önem arz etmiştir.

Gelir İdaresi tarafından bugüne kadar verilen görüşlerde sermaye azaltımında, öncelikle vergilendirilebilir kalemlerin işletmeden çekildiği ve buna göre;

– Öncelikle, kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (enflasyon düzeltmesi olumlu farkları, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, değer artış fonu ve maliyet artış fonunun) kullanıldığı,

– Daha sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl kârları, emisyon primi ve 5 yıllık bekleme süresini tamamlamış taşınmaz veya iştirak hissesi satış kazancının) kullanıldığı,

– Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiği

kabul edilmiş, dolayısıyla sermaye azaltımında en yüksek vergileme yapılacak unsurlar esas alınmıştır.

Ancak yukarıda da belirtildiği üzere vergi mevzuatında sermaye azaltımının yapılacağı sermaye unsurları arasında bir sıralamaya ilişkin düzenleme bulunmadığından vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen cezalı tarhiyatlara karşı mükellefler yargı yoluna başvurmuştur.

Bu konuda vergi yargısı tarafından verilmiş farklı kararlar bulunmakla birlikte en güncel  Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02.03.2022 tarih ve E:2020/1097 K:2022/97 sayılı kararında;

“Değer artış fonunun sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı yönündeki düzenlemenin, değer artış fonlarına ilişkin olup, anılan fonların sermayeye ilave edilmesinden sonra, sermayenin azaltılması halinde de uygulanması verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edeceği,

Ancak sermaye azaltımının muvazaalı şekilde vergiden kaçınmak amacıyla yapıldığı kanaatine varılması durumunda sermaye azaltımı sonucunda ortaklara dağıtılan tutarın vergilendirilmesinin gerekeceği”

hükme bağlanmış olup, mükellef lehine karar verilmiştir.

Gelinen son aşamada 9.11.2022 tarihli Resmî Gazetede yayınlanan 03.11.2022 tarih, 7420 sayılı  Torba Yasa’da yapılan düzenleme ile öteden beri mükellefler ile Maliye arasında yaşanan bu tartışmaya son verilmesi amaçlanmıştır.

Dolayısıyla söz konusu yasal düzenleme ile sermaye artırımından sonra  5 yıl içinde veya sonra sermaye azaltımına gidilmesi halinde vergilemede sermaye unsurlarındaki sıralamanın nasıl olacağı  hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 22. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/B maddesine bu linkten (https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.5520.doc)  ulaşabilirsiniz.

Anılan Kanunun 22. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/B madde gerekçesinde aşağıdaki açıklama yapılmıştır:

“Ekonomik ve ticari aktivitenin bir sonucu olarak sermaye şirketleri muhtelif nedenlerle de sermayelerini azaltabilmektedirler. Bunlardan en bilinenleri şirketlerin içinde bulundukları ekonomik ve finansal durum sebebiyle bir kısım sermayelerinin atıl kalması, geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle itfa edilerek bilanço ve mali tabloların daha sağlıklı hale getirilmesi veya sermayeye ilave esnasında vergilendirilmeyen bazı kaynakların sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilmek istenmesidir.

Sermayesi, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni veya nakdi sermayenin dışında diğer unsurları da barındıran şirketlerde sermaye azaltımının sermayenin hangi unsurlarından yapıldığı hususunda idare ile mükellefler arasında görüş ayrılıkları yaşanabilmekte, vergi kanunlarında bu hususu açıkça düzenleyen bir hüküm bulunmaması nedeniyle söz konusu durum zaman zaman yargı yoluna taşınan ihtilaf haline de gelebilmektedir.

Yapılan düzenleme ile sermayesi, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni veya nakdi sermayenin dışında farklı unsurları da barındıran şirketlerin sermayelerini azaltmaları durumunda, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azalacağı ve azaltıma konu edilen bu unsurlar üzerinden nasıl vergileme yapılacağı hususunun netleştirilmesi amaçlanmaktadır.”

Düzenlemeye göre;

• Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltımın sırasıyla aşağıda yazılı sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilecek ve buna göre :

a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutar kabul edilecek ve kurumlar vergisi ile vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

b) Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutar kabul edilecek ve sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi  tabi tutulacaktır.

c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye herhangi bir vergiye tabi olmayacaktır.

• Sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş  yıl geçtikten sonra sermaye azaltımına konu edilmesi halinde ise, her bir sermaye unsurunun toplam sermaye tutarı içindeki payı dikkate alınarak, vergileme yapılacaktır.

Sonuç olarak, öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımına konu edilmesi  durumunda vergileme,  Gelir İdaresi Başkanlığının bu güne kadar verdiği görüşlerinin kanun hükmüne getirilmesi anlamını taşımaktadır.

Öte yandan bu düzenleme, mükellefler tarafından sermaye artırımına gidilirken sermaye azaltımında en çok vergilemeyi gerektiren kaynakların tercih edilmemesi sonucunu doğurabilecektir.

Ayrıca  sermaye azaltımında sermayeye eklenen kaynakların bazılarının 5 yıllık süreyi aşması, bazılarının ise aşmaması durumunda önceliğin yine sermayeye ilave edilme tarihi 5 yılı geçmemiş olan unsurlara verilmesi yönündeki uygulamamanın da sıkıntılar yaratabileceği düşünülmekte, söz konusu düzenleme ile ilgili  Hazine ve Maliye Bakanlığının yayınlayacağı Tebliği beklemekte yarar bulunmaktadır.