7440 Sayılı Kanunla Getirilen Ek Verginin Anayasa’nın Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesinin İhlali Açısından Değerlendirilmesi

12.03.2023 tarihinde yayınlanan 7440 sayılı Kanunun 10/27 bendi ile kurumlar vergisi mükellefleri için ek vergi ihdas edilmiştir.

Söz konusu düzenlemede;

“Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır.”

Hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükelleflerinin 2022 kurumlar vergisi beyannamelerinde;

• Kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları (serbest bölgede elde edilen kazançlara ilişkin istisna, taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnası, emisyon primi istisnası, ar-ge indirimi gibi.) ile indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında,
• 5520 sayılı Kanunun 5/1-a maddesinde düzenlenen iştirak kazançları istisnası üzerinden %15,
• Yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında, [ALF1] 

Ek vergi hesaplanacaktır.

İdarece tabi afetler ve ekonomik krizler nedeniyle meydana gelen zararların finanse edilmesi için belli dönemlerde ek vergiler konulmuş olup, bu vergilerin   mülkiyet hakkının ihlali, hukuki güvenlik, belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine uygun olup olmadığı açısından tartışmalara konu olmuş ve mükellefler tarafından yargıya taşınmıştır.

Bu konudaki kararların bazılarına aşağıda yer verilmiştir:

1.4837 sayılı “Ekonomik İstikrarı Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanun”un 1. ve 2. maddelerinin, Anayasa’nın 2., 10., 11. ve 73. maddelerine aykırılığı iddiasıyla anılan düzenlemelerin iptali için Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda verilen kararda;

“Yasanın iptali istenen 1. maddesiyle 2003 yılı içinde alınan motorlu taşıtlar vergisi aynı yıl içinde aynı miktarda ek vergi adı altında ikinci kez alınmaktadır. Oysa, 197 sayılı Yasa gereğince 2003 yılı için motorlu taşıtlar vergisinin Vergi Usul Kanunu’na göre yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle zaten güncelleştirilerek alınmaktadır. Güncelleştirilen yeni miktar üzerinden 2003 yılında ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle vergi yükü araç sahipleri aleyhine ağırlaştırılmakta, gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri gibi diğer vergi mükelleflerine de yansıtılmamaktadır. Bu durum, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eşit dağılımını engelleyerek Anayasa’nın 73. maddesinde öngörülen vergilendirme ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.

Yasanın genel gerekçesinde, ekonomik istikrarı sağlamak ve kamu borç stokunun azaltılmasını temin amacıyla bu düzenlemenin yapıldığı açıklanmakta ise de bunun olağanüstü koşulların zorunlu kıldığı haklı bir neden olarak kabulü mümkün görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, Yasa’nın 1. maddesi Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.[1]”

Yönünde değerlendirme yapılmıştır.

2.”17.8.1999 ve 12.11.1999 Tarihlerinde Marmara Bölgesi ve Civarında Meydana Gelen Depremin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpları Gidermek Amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun”un”  1., 6., 7. ve 9. Maddelerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesinde açılan davada, ihdas edilen ek kurumlar vergisi ile ilgili yapılan değerlendirmede;

“Ek gelir ve ek kurumlar vergisi düzenlemesiyle, mükelleflerin 1998 yılı gelirlerine ilişkin olarak, 193 sayılı Gelir Vergisi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Yasalarına göre ödedikleri vergiye ek olarak bir yükümlülük öngörülmüştür.

Ancak, Yasa’nın genel gerekçesinde de belirtildiği gibi, deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların zorunlu kıldığı nedenlerle, ek vergi getirilmesinde kamu yararının gözetildiği açıktır.

 1998 yılına ait Gelir ve Kurumlar Vergisi hesaplanırken mükelleflerin özel durumları ve malî güçleri gözetilmiş olduğundan, dava konusu kuralla getirilen aynı yıla ilişkin ek vergilendirmede, malî güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkelerinin esas alınmadığı ileri sürülemez.”

Açıklamaları yapılarak ek kurumlar vergisinin iptali talebi Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı gerekçesiyle oy birliği ile reddedilmiştir.[2]

Ancak anılan kararın karşı oy açıklamalarında ise;

“Mükelleflerin 1998 yılında beyan ettikleri matraha dayalı bu ek vergilendirmeyi vergide yasallık ilkesiyle bağdaştırmanın olanaklı olmadığı, hukuksal güvenlik vergi yasalarının da geçmişe uygulanmamasını gerektirdiği,

1998 yılı vergi matrahlarının esas alınarak bunun % 5 oranında yeniden vergilendirilmesi verginin müterakkiliği, malî güce göre alınması ilkeleriyle de bağdaşmadığı, cari vergilendirme döneminde mükellefin sahip olduğu malî gücün değerlendirildiği, vergilendirilecek dönem sona ermiş olmasına karşın ek vergi salındığı”

Belirtilerek Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle oy birliği ile verilen karara katılınmamıştır.

3.Erzurum Vergi Mahkemesi tarafından, 3986 sayılı “Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası” Hakkındaki Kanunda bir kez alınması öngörülen Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi’nin Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istenmiştir. Anayasa Mahkemesinin konuyu “kanunların geriye yürümezliği” ilkesi açısından yaptığı değerlendirmede;

“Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı yapılmalıdır. Vergi Usul Yasası’nın 19. maddesine göre vergi alacağı, vergi yasalarının vergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile doğar.

Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa’nın geriye yürütülmesinin söz konusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa’nın 5. ve 6. maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerinde olacaktır.

3986 sayılı Yasa’nın 5. ve 6. maddelerine göre Net Aktif Vergisi, 1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen bilançoların aktifinde veya envanterde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları üzerinden alınacaktır.

 Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının gerektirdiği ivedi finansman gereksiniminin karşılanması için konulmuş yeni bir vergidir.

Net Aktif Vergisi matrahının 1993 yılına ilişkin kimi malî veriler üzerinden saptanması, vergiyi doğuran olay veya hukuksal durumun 1993 yılında gerçekleştiği anlamına gelmez.”

Gerekçeleriyle, hukuksal anlamda geçmişe dönük bir vergilendirmenin söz konusu olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.[3]

Geçmişe yürümezlik ilkesi esas itibariyle kanunların yalnızca yürürlüğe girdikten sonraki olaylara uygulanmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla vergi konusunda çıkarılan kanunların da yürürlüğe girdikten sonraki olaylar itibariyle mükellefler üzerinde bir etkiye sahip olmaları gerekir. Ancak bazı durumlarda çıkarılan vergi kanunları ile geçmiş dönemleri etkileyen hükümler getirilmekte, mükellefler yeni çıkarılan kanun ile geçmişe dönük ek mali yükümlülüklerle karşı karşıya kalabilmektedirler.[4]

Nitekim ekonomik krizlerin finansmanı, tabi afetler nedeniyle uğranılan zararların karşılanması için idare tarafından zaman zaman geçmişe yönelik ek vergi ödenmesine ilişkin düzenlemeler yapılmış ve bu düzenlemelerin iptali istemi ile açılan davalar; AYM tarafından verilen kararlarda genellikle kamu yararı gözetilerek reddedilmiştir.

Sonuç olarak;

7440 sayılı Kanunun 10/27 bendi ile ihdas edilen ek  kurumlar vergisine ilişkin düzenlemenin “hukuki belirlilik” ve “kanunların geriye yürümezliği” ilkesine aykırılık oluşturduğu düşünülmekle birlikte konunun yargıya taşınması halinde, yukarıda arz edilen AYM kararları dikkate alındığında deprem felaketi nedeniyle uğranılan zararların giderilmesi, bir başka ifade ile kamu yararının gözetildiği gerekçeleri ile olumlu bir sonuç alma ihtimalinin düşük olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Ancak aksi değerlendirmesi olan mükelleflerin, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla verilmesinden itibaren 30 gün içerisinde vergi mahkemesi nezdinde dava açma haklarının saklı olduğunu belirtmek yararlı olacaktır.

---

[1] Anayasa Mahkemesinin E: 2003/48 K: 2003/76 sayı KT: 23.7.2003 tarihli Kararı

[2]Anayasa Mahkemesinin E:1999/51 K: 2001/63 sayılı KT: 28.3.2001 tarihli Kararı

[3]Anayasa Mahkemesinin E: 1994/85 K: 1995/32 sayılı KT: 13.7.1995 tarihli kararı

[4] Yrd. Doç. Dr. Yaşar AYYILDIZ , Araş. Gör. Kadir AYYILDIRIM “Vergilendirmede Geçmişe Yürümezlik İlkesinin Türk Vergi Hukukundaki Yeri”